Kapitalforvaltning | Ting å tenke på ved levering av skattemeldingen

Det nærmer seg innlevering av skattemeldingen for 2019. Mange bør vurdere om det er nødvendig å gi tilleggsopplysninger i vedlegg til skattemeldingen. Ved å gi riktige og fullstendige opplysninger, bidras det til korrekt skattemessig behandling, og tilleggsskatt kan unngås. Det er først og fremst endringene i rentebegrensningsreglene som er nytt for 2019, men i dette nyhetsbrevet tar vi også opp noen typetilfeller skattemyndighetene generelt er opptatt av.

Hvorfor gi utfyllende informasjon i skattemeldingen?

Skattemyndighetene kan endre skatteoppgjør for inntektsåret 2019 innenfor en alminnelig frist på fem år. Denne fristen gjelder selv om skattyter leverer riktige og fullstendige opplysninger i skattemeldingen. Dersom det er grunnlag for skjerpet tilleggsskatt eller straff for skatteunndragelse, er fristen ti år. Skjerpet tilleggsskatt kan ilegges ved forsettlig eller grovt uaktsomt brudd på opplysningsplikten.

Denne femårsfristen kunne tilsi at behovet for å lage særlige vedlegg til skattemeldingen er begrenset, men det er ikke riktig. Utfyllende informasjon på skattemeldingstidspunktet bidrar til å sikre korrekt skattemessig behandling fra første stund, og at man unngår at skattefastsettinger tas opp til ny behandling. Riktige og fullstendige opplysninger er også en forutsetning for å unngå tilleggsskatt. Ikke minst vil et bevisst forhold til informasjon og dokumentasjon på skattemeldingstidspunktet kunne lette arbeidet og kommunikasjonen med skattemyndighetene i forbindelse med et eventuelt bokettersyn.

Utdelinger

Generelt

Dersom det er foretatt utdelinger på aksjer eller andeler i 2019, bør det gis opplysninger om hvordan dette er behandlet skattemessig.

Dersom utdelingen er behandlet som tilbakebetaling av innbetalt kapital (ved nedsettelse av aksjekapital eller utdeling av annen innskutt egenkapital), er det særlig grunn til å være oppmerksom. Det er ikke alltid sammenfall mellom det som skatterettslig og selskapsrettslig regnes som innbetalt kapital, og begrepsbruken i regnskapsretten. Det er også ulike regler som gjelder ved utdeling fra selskap med bestemt selskapskapital og selskaper med ubestemt selskapskapital (hvor det foreligger mer fleksibilitet knyttet til den skattemessige behandlingen for eierne i selskaper med ubestemt selskapskapital, f.eks. indre selskap og tilsvarende utenlandske enheter). For å vise at utdelingen er riktig behandlet skattemessig bør det derfor redegjøres for hvilke regnskapsposter som er belastet ved utdelingen, i et vedlegg til skattemeldingen.

Dersom utdelingen er behandlet som utbytte under fritaksmetoden og det kan være tvilsomt om fritaksmetoden kommer til anvendelse, bør det innleveres vedlegg. Det gjelder for eksempel dersom norske aksjonærer får utbytte fra utenlandsk selskap, eller hvor et norsk selskap har delt ut utbytte til utenlandske aksjonærer og det er spørsmål om det skal trekkes norsk kildeskatt.

Ved utdelinger fra selskap i utenlandsk valuta, må aksjonæren regne utdelingen om til norske kroner i sin skattemelding, og i vedlegg opplyse om hvilken omregningskurs som er benyttet.

Lån fra selskap til personlig aksjonær/deltaker

Hvis personlig deltaker/aksjonær eller dennes nærstående har mottatt lån fra selskap med deltakerfastsettelse (tidligere: deltakerlignet selskap) eller aksjeselskap mv., må det påses at disse lånene behandles riktig i skattemeldingen.

Lån og sikkerhetsstillelse fra aksjeselskap mv. til personlig aksjonær eller dennes nærstående som er ytt etter 6. oktober 2015 anses som skattepliktig utbytte. Lån og sikkerhetsstillelse fra deltakerfastsatt selskap til deltaker eller dennes nærstående som er ytt etter 10. mai 2016 anses som skattepliktig utdeling. For lån som har blitt regnet som skattepliktig utbytte/utdeling for aksjonæren/deltakeren, anses en senere utdeling ikke som skattepliktig i den utstrekning utbyttet/utdelingen motregnes mot lånet. Hvis det ikke foretas motregning, vil tilbakebetaling av lånet – for skattemessige formål – øke aksjonærens/deltakerens innbetalte kapital på aksjene/andelene.

Selv om et lån er ytt før tidspunktene nevnt over, rammes lånet av reglene hvis det forlenges eller videreføres etter lånets forfallstidspunkt. Det samme gjelder renter som tillegges lånets hovedstol, samt når saldo på lånet økes (f.eks. rammelån).

Transaksjonskostnader

Generelt

Ervervs- og realisasjonskostnader (transaksjonskostnader) er ikke fradragsberettiget. Disse skal i stedet aktiveres som en del av aksjenes inngangsverdi. I praksis kan det være vanskelig å trekke grensen mellom transaksjonsrelaterte kostnader og (fradragsberettigede) løpende driftskostnader. Der grensedragningen er tvilsom, bør det redegjøres for hvilke kostnader som er fradragsført og den vurderingen som ligger til grunn for dette.

«Broken deals»

Når man har pådratt seg kostnader til kjøp av aksjer som ikke gjennomføres («broken deals»-kostnader), ville nok det naturlige utgangspunktet for de fleste være at disse kostnadene fradragsføres direkte, ettersom det ikke er noen aksjer å aktivere disse på. Skatteloven er imidlertid klar på at slike utgifter ikke er fradragsberettiget.

Rådgivnings-/forvaltningshonorar

Rådgivnings-/forvaltningshonorar dekker som regel utførelsen av en rekke funksjoner som utføres i rådgivnings-/forvaltningsselskapet, og dette vil normalt regnes som fradragsberettigede driftskostnader for selskapet/deltakerne.

Der rådgiver/forvalter også har vært involvert i transaksjonsarbeid, og vederlaget for dette omfattes av forvaltningshonoraret, bør det gis opplysninger i skattemeldingen om hvordan dette er behandlet skattemessig. I henhold til en Høyesterettsdom fra 2018 må en eventuell del av forvaltningshonoraret som knytter seg til transaksjonsarbeid skilles ut og aktiveres.

Fondsetableringer, etc.

De fleste selskaps- og virksomhetsetableringer følger langt på vei «standard» oppsett som ikke krever noen særlig forklaring i vedlegg til skattemeldingen (for etableringsåret).

For fondsetableringer og andre mer kompliserte eller omfattende strukturer vil det derimot kunne stille seg annerledes. Dette gjelder blant annet strukturer som etableres helt eller delvis i annet land, men som samtidig har tilknytning til Norge (for eksempel utenlandsk fond etablert av et norsk forvaltningsmiljø) og strukturer med særlige (potensielle) inntektskilder som gevinstdeling. I slike tilfeller kan det være hensiktsmessig at den valgte strukturen, de involverte partene, og de ulike potensielle inntektsstrømmer med tilhørende innsatsfaktorer beskrives i et vedlegg til skattemeldingen.

Hjemmehørendebegrepet

Fra og med 2019 gjelder nye regler for når både norske og selskap utenlandske selskap skal anses skattemessig hjemmehørende i Norge. For norske selskaper er det verdt å merke seg at et selskap som er stiftet i henhold til norsk selskapsrett som utgangspunkt alltid vil være hjemmehørende i Norge, uavhengig av hvor reell ledelse finner sted. For utenlandsk registrerte selskaper, vil det fortsatt være hvor den reelle ledelsen finner sted som er avgjørende. Vurderingen skal imidlertid ikke lenger kun baseres på hvor den reelle ledelsen finner sted på styrenivå, men også ta hensyn til andre faktorer, i tråd med vurderingen i OECDs mønster skatteavtale.

Ansatte eier aksjer

Der ansatte eier aksjer i selskapet og det er betingelser for aksjeinnehavet som knytter seg til ansettelsen, må man være påpasselig med å gi informasjon til skattemyndighetene. Dette gjelder både på tidspunktet for aksjeervervet, hvor det må opplyses om og dokumenteres at det er betalt markedspris for aksjene, og ved senere avkastning på aksjene i form av utbytte eller gevinst. Det bør også gis opplysninger om den ansattes aksjeinnehav er gjenstand for bindinger eller andre restriksjoner, eller om det er særlige fordeler knyttet til aksjene i form av preferanseutbytte eller lignende. Det bør utarbeides vedlegg både for det aktuelle selskapet (arbeidsgiver), og for hver av de ansatte (og deres eventuelle investeringsselskap).

Restrukturering

Dersom det er gjennomført restruktureringer, enten i selskapet selv eller i et underliggende porteføljeselskap/konsern, bør det gis nærmere opplysninger om den skattemessige behandlingen av restruktureringen. Dette gjelder særlig der en eventuell restrukturering er gjort i forkant av et salg av aksjer eller likvidasjon av selskapet eller porteføljeselskapet, og hvor det kan være nærliggende å se dette som en sammenhengende transaksjonsrekke, noe som kan medføre at utgifter klassifiseres som transaksjonskostnader og følgelig ikke er fradragsberettigede.

Rentekostnader

Fra 2019 er rentebegrensningsreglene endret. Det er innført en ny EBITDA-basert hovedregel og en ny balansebasert unntaksregel for norske selskap som inngår i et konsern. Den nye hovedregelen kommer til anvendelse dersom den norske delen av konsernet samlet har 25 millioner kroner eller mer i rentekostnader, og begrenser fradrag for renter på både konserninterne og eksterne lån tilsvarende 25 % av selskapets skattemessige EBITDA. For selskaper utenfor konsern vil den tidligere rentefradragsregelen fortsatt gjelde.

Den nye konsernregelen gjelder for alle selskaper som er del av et regnskapsmessig konsern, samt selskap som kunne ha vært konsolidert linje for linje i et konsernregnskap dersom IFRS hadde vært benyttet. Investeringsenheter som er unntatt fra konsolideringsplikt etter IFRS skal ikke omfattes.

Den nye balansebaserte unntaksregelen innebærer at norske selskap likevel kan få fradrag for avskårede rentekostnader dersom selskapets (alternativt den norske delen av konsernets) egenkapitalandel er minst lik konsernets egenkapitalandel. Helnorske konsern vil dermed i teorien alltid dekkes av unntaket. Men for å kunne påberope seg unntaket må man «dokumentere» at egenkapitalkravet er oppfylt. Hvis det ikke er utarbeidet et konsernregnskap for hele det norske konsernet (f.eks. fordi det er unntak fra konsolideringskrav etter det valgte regnskapsspråket), må det på annen måte dokumenteres at vilkårene for å anvende unntaksregelen er oppfylt. Dette bør det redegjøres nærmere for i vedlegg til skattemeldingen.

Rentebegrensningsreglene er nå blitt relativt kompliserte og bør derfor tas i betraktning ved etablering eller restrukturering av finansieringsstrukturer, slik at selskapet i minst mulig grad rammes av begrensninger i fradragsretten.

Likvidasjon

Ved likvidasjon av selskap kreves normalt forhåndsfastsettelse. I forbindelse med en likvidasjon bør det gis opplysninger om likvidasjonsprosessen, herunder om det er foretatt en restrukturering av selskapet før likvidasjonen. I tillegg bør det gis opplysninger om likvidasjonsutbyttet, særlig dersom dette (helt eller delvis) er utbetalt i annet enn kontanter, for eksempel i form av aksjer eller deler av selskapets virksomhet (såkalt «partial exit»).

Selskaper med deltakerfastsetting

Utenlandske selskaper – deltakerfastsetting eller selvstendig skattesubjekt?

Mange kapitalforvaltningsstrukturer er organisert som selskap med deltakerfastsetting (i Norge eller utlandet). I utlandet tar ofte slike selskaper formen limited partnerships. Selv om dette er selskaper med deltakerfastsetting i hjemlandet, er det viktig å ta stilling til om selskapene kvalifiserer for samme behandling i Norge.

Et utenlandsk fond er deltakerfastsatt for norsk skatteformål hvis tre grunnvilkår er oppfylt:

  • Fondet må drive en økonomisk aktivitet
  • Den økonomiske aktiviteten må utøves for deltakernes felles regning og risiko
  • Minst én av deltakerne må ha ubegrenset personlig ansvar for de samlede forpliktelsene i fondet

I utenlandske limited partnership vil hovedmannen normalt ha et ubegrenset ansvar for fondets forpliktelser. Spørsmålet er derfor som oftest om hovedmannen/general partner kvalifiserer som en reell deltaker i fondet, dvs. om denne deltar for «felles regning og risiko» (har tilstrekkelig økonomisk interesse i om fondet går med over- eller underskudd). Det vil for eksempel være tilfellet hvis hovedmannen har rett til eventuell carried interest fra selskapet, eller hvis hovedmannen har en tilstrekkelig eierandel i selskapet som gir rett til normal avkastning. Skattedirektoratet har i en prinsipputtalelse fra 4. desember 2018 lagt til grunn at en eierandel på mer enn 0,1 prosent med tilsvarende rett til avkastning er tilstrekkelig.

Norske skattytere som har investert i et utenlandsk selskap der hovedmannen har en begrenset økonomisk interesse, bør derfor begrunne klassifiseringen av selskapet i vedlegg til skattemelding.

Utenlandske strukturer – Skattemyndighetene fokus for 2019

I et informasjonsskriv av 24. januar 2020 ga skatteetaten enkelte presiseringer og ny informasjon om deres praktisering og ønsket rapportering knyttet til investering i utenlandske selskap med deltakerfastsetting (USDF). BAHR har i et eget nyhetsbrev tidligere i år (les her) redegjort nærmere for innholdet i dette informasjonsskrivet. Hovedpunktene er som følger:

  • Skattemyndighetene vil samstemme selskapsmeldinger som mottas fra ulike norske deltakere i USDF. Det er derfor ønskelig at norske deltakere samarbeider om selskapsoppgaven om mulig.
  • Hvis det er flere USDFer i ledd, bes det om at selskapsoppgaver for underliggende UDSFer vedlegges selskapsmeldingen til det øverste USDFet.
  • Det skal i vedlegg blant annet gis særlig melding om (i) realisasjon av andeler (herunder beregning av gevinst/tap og anvendelsen av fritaksmetoden), (ii) behandlingen av aksjeinntekter i UDSFet, og (iii) «splitting» av forvaltningshonorar.
  • Årsregnskapet for USDFet skal vedlegges skattemeldingen, og det er fra 2019 ikke anledning til å basere selskapsmeldingen på kvartalsrapporter.
  • Et opplyst kontrollområde er deltakernes innbetalte kapital.

Begrenset fradrag for underskudd

For strukturene med deltakerfastsatte selskaper er det viktig å huske at samordningsadgangen for kommandittister og stille deltakere ble opphevet med virkning fra 1. januar 2015.

Dette medfører at man i skattemeldingen for 2019 ikke kan føre andel av årets underskudd fra kommandittselskap og indre selskap (og tilsvarende utenlandske enheter, f.eks. limited partnerships) til fradrag i annen skattepliktig inntekt. Slikt underskudd kan bare føres mot fremtidig skattepliktig overskudd i samme selskap eller gevinst ved realisasjon av andel i selskapet. Samtidig, hvis man får tildelt et skattepliktig overskudd fra slike selskaper for inntektsåret 2019, må man ikke glemme at evt. underskudd fra tidligere år kan kreves fradratt i årets skattemelding.

For å kunne benytte årets underskudd i senere inntektsår, er det krav om at skattyter «uttrykkelig erklærer at alt underlagsmateriale til selskapets regnskap vil bli fremlagt på ligningsmyndighetenes begjæring». Dokumentasjonsplikten oppstår først på kontrollstadiet (dvs. ikke på skattemeldingstidspunktet), men for å redusere muligheten for senere kontroll bør det så langt mulig gis nærmere opplysninger om underskuddet i et vedlegg til skattemeldingen. Skattyter bør da også sørge for å innhente slikt underlagsmateriale samtidig.

Andeler i verdipapirfond

Skattleggingen av verdipapirfond og andelseiere er avhengig av sammensetningen av verdipapirfondets investeringer, nærmere bestemt hvor stor verdipapirfondets såkalte aksjeandel er. Aksjeandelen beregnes som forholdet mellom verdien av fondets av aksjer og fondets verdijusterte egenkapital per 1. januar i inntektsåret, med fradrag for kontanter. I en bindende forhåndsuttalelse er det lagt til grunn at bankinnskudd skal regnes som kontanter.

Norske verdipapirfond rapporterer sammensetningen av sine investeringer til skattemyndighetene. Dette kan også utenlandske verdipapirfond velge å gjøre. Det er viktig at andelseier kontrollerer disse opplysningene, slik at rapporteringen i skattemeldingen blir riktig.

Ved investeringer i utenlandske fond som ikke rapporterer til norske skattemyndigheter, må norske andelseiere selv sørge for å gi skattemyndighetene dokumentasjon på sammensetningen av verdipapirfondets investeringer. Ved manglende dokumentasjon vil all inntekt/gevinst på andelene i fondet skattlegges som renteinntekt (fremfor aksjeinntekt) for den norske andelseieren (uavhengig av fondets faktiske portefølje).

Share aticle to
Loading video ...close